News

Zur Frage des GmbH-Geschäftsführers als selbständiger Unternehmer iS des § 2 II 1 UStG

News von: Herr Sebastian Koch vom 22.07.2005

Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers können als selbstständig i.S. des § 2 II Nr. 1 UStG zu beurteilen sein. Die Organstellung des GmbH-Geschäftsführers steht dem nicht entgegen. Die bisherige Auffassung der Rechtsprechung, die Organstellung stehe der Beurteilung der Tätigkeit des Geschäftsführers für die GmbH als selbständige Leistung zwingend entgegen, ließe sich überdies mit den gemeinschaftsrechtlichen Voraussetzungen für die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustausches nicht vereinbaren.
(Änderung der Rechtsprechung)

BFH, Urteil vom 10. 3. 2005 - V R 29/03 (FG Köln)


Zum Sachverhalt:
Die Kl. ist eine GmbH. Ihre Tätigkeit beruht auf den Erfindungen und Patenten von M, dem bis Juni 2000 alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der Kl. M war - neben seiner Tätigkeit als Professor einer Universität und der selbständigen freiberuflichen Tätigkeit als Gutachter und Berater - für die GmbH als Geschäftsführer zunächst unentgeltlich, ab 1997, auf Grund eines Vertrages v. 22. 9. 1997, als freier Mitarbeiter entgeltlich tätig. M erhielt vereinbarungsgemäß für seine Geschäftsführertätigkeit, die er hinsichtlich des zeitlichen Rahmens, in dem er der GmbH zur Verfügung stand, sowie in Bezug auf Ort und Umfang seiner Tätigkeit nach eigenem Ermessen und ohne Bindung an Vorschriften der Gesellschaft bestimmen konnte, ein monatliches Pauschalhonorar zuzüglich Mehrwertsteuer. M stellte der Kl. die vertraglich geschuldeten Vergütungen zuzüglich offen ausgewiesener Mehrwertsteuer in Rechnung; diese machte in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1999, dem Streitjahr, die von M in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend. Dem folgte zunächst der Bekl. (das Finanzamt) im Umsatzsteuerbescheid für 1999.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, M sei gegenüber der GmbH weisungsabhängig und deshalb nichtselbständig tätig. Dem folgte das Finanzamt auch hinsichtlich der Umsatzsteuer und ließ im geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1999 v. 17. 1. 2001 den Vorsteuerabzug aus den von M in Rechnung gestellten Beträgen nicht mehr zu.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg (EFG 2004, 539). Die Revision des Kl. führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG.

Aus den Gründen:
Nach § 15 I Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Das FG ist bei seiner Entscheidung zu Unrecht davon ausgegangen, die streitigen Rechnungen seien allein deswegen nicht „von einem anderen Unternehmer“ ausgestellt worden, weil die entgeltliche Geschäftsführertätigkeit des GmbH-Geschäftsführers wegen dessen Organstellung nicht selbstständig i.S. des § 2 I 1 i.V. mit § 2 II Nr. 1 UStG sei.

a) Eine berufliche Tätigkeit wird nach der negativen Abgrenzung in § 2 II Nr. 1 UStG nicht selbstständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Eine selbständige Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn sie auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt wird (z.B. BFH, Urt. v. 9. 10. 1996 XI - R 47/96, BFHE 182, 384 = BStBl II 1997, 255). Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend (BFH,

Urt. v. 30. 5. 1996 - V R 2/95 - Opernsängerin -, BFHE 180, 213 = BStBl II 1996, 493 = NJW 1997, 1189; v. 9. 10. 2002 - V R 73/01 - Rundfunkermittler -, BFH/NV 2003, 132, jeweils m.w. Nachw.). Gewicht hat u.a. das Merkmal des Unternehmerrisikos in der Form des Vergütungsrisikos (z.B. BFH, Urt. v. 2. 12. 1998 - X R 83/96, BFHE 188, 101 = BStBl II 1999, 534 = NZA-RR 1999, 376; BFH/NV 2003, 132; v. 17. 10. 1996 - V R 63/94 - Fahrlehrer -, BFHE 181, 240 = BStBl II 1997, 188). Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit (BFHE 188, 101 = BStBl II 1999, 534 = NZA-RR 1999, 376; BFH, Urt. v. 3. 8. 1978 - VI R 212/75, BFHE 126, 271 = BStBl II 1979, 131, m.w. Nachw.). Hingegen ist der Steuerpflichtige nichtselbständig tätig, wenn er von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist (z.B. BFHE 188, 101 = BStBl II 1999, 534 = NZA-RR 1999, 376 m.w. Nachw.). Die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen (vgl. BFH, Urt. v. 29. 6. 2000 - V R 28/99, BFHE 191, 468 = BStBl II 2000, 597; BFHE 180, 213 = BStBl II 1996, 493 = NJW 1997, 1189). Indiz, aber - entgegen der Auffassung der Kl. - nicht in erster Linie ausschlaggebend kann nach ständiger Rechtsprechung die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbstständig oder unselbständig sein (z.B. BFH, Urt. v. 20. 4. 1988 - X R 40/81, BFHE 153, 437 = BStBl II 1988, 804; BFHE 188, 101 = BStBl II 1999, 534, m.w. Nachw.; BFH, Beschl. v. 29. 7. 2003 - V B 22/03, V S 3/03 (PKH), BFH/NV 2003, 1615; zur Eigenständigkeit des Begriffs „Arbeitnehmer“ auf den verschiedenen Rechtsgebieten vgl. auch BGH, Urt. v. 15. 12. 1986, StbSt (R) 2/86, NJW 1987, 2751).

Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist zwar grundsätzlich für die Umsatzsteuer, die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (z.B. BFHE 188, 101 = BStBl II 1999, 534 = NZA-RR 1999, 376; BFHE 180, 213 = BStBl II 1996, 493 = NJW 1997, 1189). Eine Bindung an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung besteht für das Umsatzsteuerrecht jedoch nicht (insofern zu weitgehend BMF, Schrb. v. 23. 12. 2003, BStBl I 2004, 240 [unter A. 1]).

b) Das FG hat allein deswegen, weil der GmbH-Geschäftsführer Organ der GmbH ist und als solcher den Weisungen der Gesellschafterversammlung unterliegt (vgl. § 37 Nr. 1 GmbHG), die Annahme einer selbständigen Tätigkeit verneint und sich insoweit auf die bisherige Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers gestützt (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 7. 5. 1997 - V R 28/96, BFH/NV 1997, 911; BFHE 182, 384 = BStBl II 1997, 255; v. 30. 7. 1986 - V R 41/76, BFHE 147, 279 = BStBl II 1986, 874; BFH, Beschl. v. 21. 9. 1999 - V B 44/99, BFH/NV 2000, 352; v. 17. 6. 1998 - V B 2/98, BFH/NV 1999, 81; v. 5. 6. 1998 - V B 77/97, BFH/NV 1998, 1385; v. 22. 4. 1998 - V B 111/97, BFH/NV 1998, 1531). Der erkennende Senat hat bereits im Urteil in BFHE 199, 49 = BStBl II 2003, 36 = NZG 2002, 1077 - zur Geschäftsführung für Personengesellschaften - an diesen Grundsätzen nicht mehr festgehalten (vgl. auch Wagner, UR 1994, 422). Er hält auch im Streitfall - zur Geschäftsführung für eine GmbH - daran nicht fest.

aa) Bei Vertretern juristischer Personen ist zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zu Grunde liegenden Anstellungsverhältnis (z.B. BAG, Urt. v. 26. 5. 1999 - 5 AZR 664/98, NJW 1999, 3731, m.w. Nachw.; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., Anh. zu § 6 Rdnr. 1; Marsch-Barner/Dickmann, in: Münchener Hdb. des GesR, 2. Aufl., § 43 Rdnr. 3; Heyder, in: Michalski, GmbHG, § 6 Rdnr. 94).

Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag (z.B. BAG, NJW 1999, 3731, m.w. Nachw.). Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt auch nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis (vgl. § 37 Nr. 1 GmbHG) ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit (ebenso BAG, NJW 1999, 3731). Abzustellen ist deshalb grundsätzlich auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers auf die Umstände des Einzelfalles.

bb) Die bisherige Auffassung der Rechtsprechung, die Organstellung stehe der Beurteilung der Tätigkeit des Geschäftsführers für die GmbH als selbständige Leistung zwingend entgegen, ließe sich überdies mit den gemeinschaftsrechtlichen Voraussetzungen für die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustausches nicht vereinbaren.

Nach Art. 4 I der Sechsten Richtlinie des Rates v. 17. 5. 1977 (Richtlinie 77/388/EWG), gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in II genannten Tätigkeiten selbstständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt. Der in I verwendete Begriff „selbstständig“ schließt Lohn und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, da ein Arbeitsvertrag hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft (IV). Entsprechend einer Protokollerklärung zu Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten davon ausgehen, u.a. „die Tätigkeiten von Geschäftsführern, Verwaltern und Aufsichtsratsmitgliedern der Mehrwertsteuer zu unterwerfen“. Allein der Umstand, dass mit der Führung der Geschäfte zugleich Mitgliedschaftsrechte ausgeübt werden oder - wie hier - eine Organstellung verbunden ist, schließt die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustausches danach nicht aus (vgl. Senat, BFHE 199, 49 = BStBl II 2003, 36; EuGH, Beschl. v. 12. 7. 2001 Rs. C-102/00 - Welthgrove BV -, UR 2001, 533, UVR 2002, 21; EuGH, Urt. v. 27. 9. 2001 Rs. C-16/00 - Cibo Participations SA -, UR 2001, 500, zur wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 4 II der Richtlinie 77/388/EWG bei Geschäftsführungsleistungen einer Holding-Gesellschaft).

c) Der Senat kann mangels ausreichender Feststellungen nicht abschließend entscheiden.

Das FG hat zwar festgestellt, dass M nach dem Anstellungsvertrag Zeit, Umfang und Ort der Tätigkeit nach eigenem Ermessen bestimmen konnte. Das allein reicht allerdings grundsätzlich für die Annahme der Selbständigkeit ebenso wenig aus, wie allein der Umstand, dass eine Leistung zu bestimmter Zeit zu erbringen ist, die Beurteilung als selbstständig generell auszuschließen vermag (vgl. BFHE 188, 101 = BStBl II 1999, 53 = NZA-RR 1999, 376; BFH, Urt. v. 14. 6. 1985 - VI R 150-152/82, BFHE 144, 225 = BStBl II 1985, 661; BFH, Urt. v. 14. 12. 1988 - X R 34/82, BFH/NV 1989, 541). Für die Annahme einer selbständigen Tätigkeit spricht zwar auch die Vereinbarung im Arbeitsvertrag, wonach M an keine Vorschriften der Gesellschaft gebunden war. Gegen die Beurteilung als selbstständig sprechen ein Urlaubsanspruch, der Anspruch auf sonstige Sozialleistungen oder die Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall (insbesondere bei festen Bezügen). Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen.

Themengebiet: Steuerrecht